Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Fiillerinin Yargı Kararları Işığında Değerlendirilmesi

ÖN SÖZ

213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin b bendinde ortada gerçek bir işlem veya gerçek bir durum bulunmamasına rağmen sanki varmış gibi hazırlanan belgelerin sahte belge olduğu ifade edilmektedir. Söz konusu madde uyarınca; vergi mevzuatına göre düzenlenmesi, saklanması ve ibrazı zorunlu olan belgelerin asıllarının ya da suretlerinin tamamının veya bir kısmının sahte biçimde düzenlenmesi veyahut sahte olarak düzenlenen belgelerin kullanılması kaçakçılık suçunu oluşturmakta ve hapis cezası ile cezalandırılmaktadır. Görüldüğü üzere sahte belgeleri düzenleme ya da kullanma filleri kaçakçılık suçları kategorisine dahil edilmektedir.

Vergi mevzuatı uyarınca sahte belgeleri düzenlemek ya da kullanmak bu suç tipinin gerçekleşmesi açısından iki farklı seçenek olarak gösterilmektedir. Madde metninde söz konusu hareketlerin işlenmesi neticesinde herhangi bir vergi ziyaının meydana gelmesi koşulu aranmamaktadır. Yani bu fiillerin işlenmesi neticesinde kaçakçılık suçunun oluşabilmesi için mükelleflerin vergi matrahlarında azalma meydana gelmesi gerekmemektedir. Söz konusu suç tipini düzenleyen maddenin gerekçesinde sahte belge suçlarının topluma yönelik olarak işlendiği ve mali sistemin ve mali belge düzeninin zayıflatılması amacına yönelik olarak işlenen suçlardan olduğu belirtilmektedir.

Sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinin tespit edilmesi, bu fiillere yaptırımlar uygulanması ve yaptırımlara karşı yargı yoluna gidilmesi gibi konularda bazı sorunlar yaşanmakta olup bu konulara değinildikten sonra çözüm önerileri sunulacaktır.

Dr. Ayşe BENZER

İÇİNDEKİLER

ÖN SÖZ ............................................................................................... I

İÇİNDEKİLER ............................................................................... III

KISALTMALAR ......................................................................... XIV

GİRİŞ .................................................................................................. 1

BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ HUKUKU BAKIMINDAN BELGE, FATURA, VERGİ CEZA HUKUKU, VERGİ KAÇAKÇILIĞI KAVRAMLARI

1.1. BELGE ......................................................................................... 5

1.1.1. Genel Olarak Belge Kavramı ............................................... 5

1.1.2. Mevzuatımızda Belge Kavramı ............................................ 5

1.1.3. Öğretide Belge Kavramı ....................................................... 7

1.1.4. Yargı Kararlarında Belge Kavramı ...................................... 8

1.1.5. Belgelerde Bulunması Gereken Nitelikler .......................... 8

1.1.5.1. Yazılı İrade Açıklaması İçermeli ............................... 10

1.1.5.2. Hukuki Sonuç Doğurmaya Yönelik Olmalı .............. 10

1.1.5.3. Düzenleyicisi Belli Olmalı ........................................ 11

1.1.6. Belgeler Bakımından Asıl, Nüsha(Örnek), Suret KavramlarıAsıl ....................................................................... 12

1.1.7. Belge Türleri ...................................................................... 13

1.1.7.1. Türk Ceza Kanunu’na Göre Belge Türleri ................ 13

1.1.7.2. Ticaret Kanunu’na Göre Belgeler .............................. 16

1.1.7.3. Vergi Usul Kanunu’na Göre Belgeler ....................... 19

1.2. FATURA .................................................................................... 21

1.2.1. Genel Olarak Fatura ........................................................... 21

1.2.2. Faturanın Tanımı ................................................................ 21

1.2.3. Faturada Bulunması Gereken Unsurlar ve Faturanın Şekli 23

1.2.4. Fatura Düzeni ..................................................................... 25

1.2.5. Faturalarda Süre ve Dönemsellik İlkesi ............................. 28

1.2.6. Faturaların Bastırılması ve Tasdiki .................................... 30

1.2.7. Faturaların Hukuki Niteliği ................................................ 31

1.2.8. Fatura Kullanma Mecburiyeti Bulunanlar .......................... 33

1.2.9. Faturaların Muhafaza ve İbraz Zorunluluğu ...................... 35

1.2.9.1. Muhafaza ve İbraz Süreleri ........................................ 35

1.2.9.2. İbrazın Yapılacağı Yer ............................................... 36

1.2.9.3. İbraz Zorunluluğunda Sürelerin İşlemesine Engel Olan Durumlar ........................................................................... 37

1.2.9.4. Zayi Belgesinin Alınması .......................................... 38

1.2.9.5. İbraz Zorunluğunun Yerine Getirilmemesi ............... 39

1.2.10. VUK’a Göre Fatura Yerine Geçen Belgeler ............... 41

1. Gider Pusulası ........................................................ 43

2. Müstahsil Makbuzu ............................................... 45

3. Sevk İrsaliyesi ........................................................ 46

4. Taşıma İrsaliyesi .................................................... 47

5. Yolcu Listeleri ....................................................... 47

6. Günlük Müşteri Listesi .......................................... 48

7. Ücret Bordroları ..................................................... 48

8. Serbest Meslek Makbuzu ....................................... 49

9. Maliye Bakanlığınca Düzenleme Zorunluluğu Getirilen Belgeler .................................................. 50

1.2.11. Fatura Türleri .............................................................. 51

1. Numune Faturası .................................................... 51

2. Basit–Adi-Kl asik Fatura ....................................... 51

3. İade Faturası .......................................................... 52

4. İhracat Faturası ...................................................... 53

Konsolosluk Faturası ................................................... 53

5. İrsaliyeli Fatura: ..................................................... 53

6. Proforma Fatura ..................................................... 54

7. Geçici Fatura .......................................................... 54

8. Açık Fatura-Kapalı Fatura ..................................... 55

9. Komisyoncu Alış ve Satış Faturaları ..................... 55

10. e-Fatura .................................................................. 56

11. Sahte Fatura ........................................................... 57

1.3. VERGİ SUÇLARI, VERGİ KABAHATLERİ VE CEZALARI ................................................................................. 57

1.3.1. Vergi Kabahatleri ve Cezaları ............................................ 60

1.3.1.1. Vergi Ziyaı Kabahati ................................................. 61

1.3.1.2. Usulsüzlük Kabahati .................................................. 65

1.3.1.2.1. Genel Usulsüzlük Kabahati ......................... 65

1.3.1.2.1.1. Birinci Derece Genel Usulsüzlükler ... 66

1.3.1.2.1.2. İkinci Derece Genel Usulsüzlükler ..... 70

1.3.1.2.2. Özel Usulsüzlük Kabahati ........................... 74

1.3.2. Vergi Suçları ve Cezaları ................................................... 86

1.3.2.1. Vergi Kaçakçılığı Suçu .............................................. 87

1.3.2.2. Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu ................................ 87

1.3.2.3. Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçu ....................... 88

1.3.2.4. Hassasiyet ve Şerefe Tecavüz Suçu ........................... 89

1.3.2.5. Ekim-Sayım Beyanlarını Denetlememe Suçu ........... 90

1.4. VERGİLERE KARŞI MÜKELLEFLERİN GÖSTERDİĞİ TEPKİLER ................................................................................. 91

1.4.1. Subjektif Vergi Yükü ......................................................... 93

1.4.2. Vergi Cenneti ..................................................................... 94

1.4.3. Vergide Peçeleme ............................................................... 94

1.4.4. Vergiden Kaçınma .............................................................. 97

VI

1.4.5. Vergi Kaçakçılığı ............................................................... 99

1.4.5.1. Genel Olarak Vergi Kaçakçılığı ................................ 99

1.4.5.2. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Ortaya Çıkış Nedenleri 102

1.4.5.2.1. Tarihi Nedenler ......................................... 102

1.4.5.2.2. Sosyal Nedenler ......................................... 103

1.4.5.2.3. Ekonomik ve Mali Nedenler ..................... 104

1.4.5.2.4. Hukuki Nedenler ....................................... 105

1.4.5.2.5. İdari Nedenler ............................................ 106

1.4.5.2.6. Kişisel Nedenler ........................................ 107

1.4.5.3. Hileli Vergi Suçu Ve Vergi Kaçakçılığı Suçu Ayrımının Tarihsel Süreci ............................................... 108

1.4.5.4. Vergi Kaçakçılığı Suçu Hakkında VUK’ta Yapılan Değişiklikler .................................................................... 110

1.4.5.5. VUK’a Göre Vergi Kaçakçılığı Fiilleri ................... 113

1.4.5.5.1. 359. Maddenin A Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri ................................................ 113

1.4.5.5.2. 359. Maddenin B Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Suçları ................................................ 118

1.4.5.5.3. 359. Maddenin C Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri ................................................ 124

1.4.5.5.4. 359. Maddenin Ç Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri ................................................ 125

1.4.5.5.5. 359. Maddenin D Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri ................................................ 130

İKİNCİ BÖLÜM SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARI

2.1. GENEL OLARAK .................................................................. 133

2.2. SAHTE BELGE SUÇLARI AÇISINDAN BELGE ............. 133

2.2.1. Sahte Belge Suçunun Oluşabilmesi İçin Söz Konusu Belgelerin Vergi Kanunları Uyarınca Düzenlenme-Saklanma-

VII

İbraz Mecburiyeti Olan Belgelerden Olması Gerekmektedir ...................................................................... 135

2.2.2. Sahte Belge Suçunun Oluşabilmesi İçin Söz Konusu Belgelerin Vergiyi Doğuran Olayın İspat Aracı Olması Gerekmektedir ...................................................................... 137

2.2.3. Sahte Belge Suçunun Oluşabilmesi İçin Söz Konusu Belgelerin Hukuken Geçerli Gerekmektedir ........................ 138

2.3. SAHTE BELGE SUÇLARI AÇISINDAN FİİL .................. 141

2.3.1. Sahte Belge Düzenleme Fiili ............................................ 141

2.3.1.1. Sahte Belge Düzenleyenler ...................................... 141

2.3.1.1.1. Bireysel Olarak Sahte Belge Düzenleyenler ...................................................... 143

2.3.1.1.2. Organize Bir Şekilde Sahte Belge Düzenleyenler ...................................................... 144

2.3.1.1.3. Sahte Belge Ticaretinde Paravan Olarak Kullanılanlar ........................................................ 144

2.3.1.2. Sahte Belge Düzenleme Fiilinin Sebepleri .............. 145

2.3.2. Sahte Belge Kullanma Fiili .............................................. 150

2.3.2.1 Sahte Belge Kullananlar ........................................... 150 2.3.2.1.1. Sahte Belgeleri Bilmeden Kullananlar ...... 150 2.3.2.1.2. Sahte Belgeleri Bilerek Kullananlar .......... 152

2.3.2.2. Sahte Belge Kullanma Fiilinin Sebepleri ................ 152

2.3.2.2.1. Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Açısından Sahte Belge Kullanma Sebepleri ......................... 153

2.3.2.2.2. KDV Açısından Sahte Belge Kullanma Sebepleri .............................................................. 154

2.3.2.2.3. Kayıt Dışı Ekonomik Faaliyetlerin Çok Yoğun Olduğu Bazı Sektörlerde Gerçek Belgeleri Temin Etmede Karşılaşılan Sorunlar Nedeniyle Sahte Belge Kullanılması .................................... 156

VIII

2.4. SAHTE BELGE SUÇLARININ EKONOMİK ETKİLERİ ................................................................................ 158

2.5. SAHTE BELGE SUÇLARI AÇISINDAN VERGİ DENETİMİ ............................................................................... 159

2.5.1. Genel Olarak Vergi Denetimi........................................... 159

2.5.2. Vergi Denetimi Türleri ..................................................... 160

2.5.2.1. Yoklama ................................................................... 162

2.5.2.2. İnceleme ................................................................... 166

2.5.2.3. Arama ...................................................................... 182

2.5.2.4. Bilgi Toplama .......................................................... 185

2.6. SAHTE BELGE SUÇLARINA UYGULANAN YAPTIRIMLAR ....................................................................... 186

2.6.1. Vergisel Yaptırımlar ......................................................... 186

2.6.1.1. Düzeltme Beyannamesi Verilmesinin İstenmesi ..... 186

2.6.1.2. Vergi Tarhiyatının Yapılması .................................. 194

2.6.1.3. KDV İadelerinin Reddedilmesi ............................... 195

2.6.1.4. Vergi Ziyaı Cezasının Kesilmesi ............................. 198

2.6.1.5. Usulsüzlük Cezasının Kesilmesi ............................. 203

2.6.1.6. Özel Usulsüzlük Cezasının Kesilmesi ..................... 204

2.6.2. İdari Yaptırımlar ............................................................... 206

2.6.2.2. Özel Esaslar Uygulamasına Tabi Mükellefler Listesine Alınma ............................................................................. 214

2.6.2.3. VUK Kapsamında Teminat Uygulanması ............... 222

2.6.2.4. Uzlaşma Haklarının Kısıtlanması ............................ 226

2.6.2.5. Basit Usulden Yararlanılamaması ........................... 227

2.6.2.6. Mesleki Kuruluşlara Bildirim ve Bu Bildirimlerin Vergi Mahremiyetini İhlal Etmemesi ............................. 228

2.6.2.7. Kamu Alacağının Güvence Altına Alınmasına Yönelik Tedbirlerin Uygulanması ................................................ 228

IX

2.6.3. Diğer Yaptırımlar ............................................................. 229

2.6.3.1. 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’ndaki Yaptırımlar ...................................................................... 229

2.6.3.2. Ticari Defterin Sahibinin Lehine Delil Olma Niteliğini Kaybetmesi...................................................................... 230

2.6.3.3. İflas Durumunda Taksiratlı Müflis Sayılma ............ 231

2.6.3.4. Konkordato Talebinin Reddedilmesi ....................... 231

2.6.3.5. Yatırım Teşvik Belgesinin İptal Edilmesi ............... 231

2.6.3.6. Kamu İhalelerine Katılmanın Yasaklanması ........... 232

2.6.3.7. Bazı Sermaye Şirketleri Bakımından Kısıtlamalara Tabi Olunması ................................................................. 232

2.6.3.8. Kamu Görevinden Yasaklılık .................................. 233

2.6.3.9. Belirli Meslekleri İcra Etmekten Yasaklılık ............ 233

2.6.4. Sahte Belge Fiillerine Uygulanan Yaptırımlar Açısından Ölçülülük İlkesi .................................................................... 234

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM SAHTE BELGE FİİLLERİNDEN KAYNAKLANAN UYUŞMAZLIKLAR VE ÇÖZÜM YOLLARI

3.1. ADLİ UYUŞMAZLIKLAR .................................................... 239

3.1.1. Sahte Belge Suçlarının TCK İçerisindeki Yeri ................ 239

3.1.2. Suçun Konusu................................................................... 239

3.1.3. Suçun Faili ........................................................................ 240

3.1.4. Kanunilik Unsuru ............................................................. 242

3.1.5. Hukuka Aykırılık Unsuru ................................................. 242

3.1.6. Suçun Maddi Unsuru ........................................................ 242

3.1.7. Netice ve Nedensellik Bağı .............................................. 244

3.1.8. Suçun Manevi Unsuru ...................................................... 244

3.1.9. Mağdur ............................................................................. 248

3.1.10. Suç Tarihi ....................................................................... 249

3.1.10.1. Sahte Belge Düzenleme Suçlarında Suç Tarihinin Tespiti.............................................................................. 249

3.1.10.2. Sahte Belge Kullanma Suçlarında Suç Tarihinin Tespiti.............................................................................. 252

3.1.11. İştirak .............................................................................. 253

3.1.12. Teşebbüs ......................................................................... 254

3.1.13. Tekerrür .......................................................................... 255

3.1.14. Zincirleme Suç ............................................................... 256

3.1.15. Etkin Pişmanlık .............................................................. 258

3.1.16. Adli Yargılama Süreci ................................................... 260

3.1.16.1. Soruşturma Aşaması .............................................. 260

3.1.16.2. Kovuşturma Aşaması ............................................. 265

3.1.16.3. Kanun Yolları Aşaması .......................................... 267

3.1.16.3.1. Olağan Kanun Yolları ............................. 267

3.1.16.3.2. Olağanüstü Kanun Yolları ....................... 269

3.1.16.4. İnfaz Aşaması ........................................................ 273

3.2. İDARİ UYUŞMAZLIKLAR .................................................. 275

3.2.1. İdari Çözüm Yolları.......................................................... 275

3.2.1.1. VUK’a Göre İdari Çözüm Yolları ........................... 276

3.2.1.1.1. Vergi Hatalarında Düzeltme ...................... 276

3.2.1.1.2. Uzlaşma ..................................................... 278

3.2.1.1.3. Cezalarda İndirim ...................................... 281

3.2.1.1.4. Pişmanlık ve Islah ..................................... 282

3.2.1.1.5. İzaha Davet ................................................ 283

3.2.1.2. İYUK’a Göre İdari Çözüm Yolları .......................... 285

3.2.1.3. Kamu Denetçiliği Kanunu’na Göre Çözüm Yolları 286

3.2.2. Yargısal Çözüm Yolları .................................................... 287

3.2.2.1. Vergi Yargısının Tanımı .......................................... 288

XI

3.2.2.2. Vergi Yargısının Fonksiyonları ............................... 288

3.2.2.3. Vergi Yargısı Teşkilatı ............................................ 289

3.2.2.4. Vergi Yargısına Hakim Olan İlkeler ........................ 289

3.2.2.5. Vergi Yargısının Konusu ......................................... 290

3.2.2.6. Vergi Yargısında Süre ............................................. 290

3.2.2.7. Vergi Yargısında Dava Açmaya Yetkili Olanlar ..... 290

3.2.2.8. Vergi Yargısında Dava Açma Usulü ....................... 291

3.2.2.9. Vergi Yargısında İlk İnceleme Usulü ...................... 292

3.2.2.10. Vergi Yargısında Dosyaların Tekemmülü ............. 293

3.2.2.11. Vergi Yargısının Sahte Belge Uyuşmazlıklarında İncelediği Kriterler .......................................................... 294

3.2.2.12. Vergi Yargısında Dosyaların Karara Bağlanması . 297

3.2.2.13. Vergi Yargısında Kanun Yolları ............................ 299

3.2.2.13.1. Olağan Kanun Yolları ............................. 299

3.2.2.13.2. Olağanüstü Kanun Yolları ....................... 301

3.3. SAHTE BELGE FİİLLERİ AÇISINDAN VERGİ İDARELERİ, VERGİ MAHKEMELERİ VE CEZA MAHKEMELERİ ARASINDAKİ İLİŞKİ ............................ 303

3.4. SAHTE BELGE FİİLLERİNİN TESPİTİ İLE CEZALANDIRILMASINA İLİŞKİN SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ ............................................................. 306

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM SAHTE BELGE FİİLLERİNE UYGULANAN YAPTIRIMLAR AÇISINDAN ‘NON BİS İN İDEM İLKESİ’ (AYNI SUÇTAN İKİ KEZ YARGILANMAMA VE CEZALANDIRILMAMA İLKESİ)

4.1. GENEL OLARAK .................................................................. 309

4.2. DOKTRİNE GÖRE İLKE ..................................................... 310

4.3. İLKENİN UNSURLARI ........................................................ 311

XII

4.4. İLKENİN SAHTE BELGE FİİLLERİ YÖNÜNDEN GEÇERLİ OLUP OLMADIĞINA İLİŞKİN HUKUK KURALARI .............................................................................. 313

4.5. YARGILAMA MAKAMLARININ İLKEYE YAKLAŞIMI ........................................................................... 317

4.5.1. Danıştay ve Yargıtay’ın İlkeye Yaklaşımı ....................... 317

4.5.2. AYM’nin İlkeye Yaklaşımı .............................................. 318

4.5.2.1. Genel Olarak ............................................................ 318 4.3.2.2. 2015 Tarihli ABP Gıda San. Tur. Ve Tic. Ltd. Şti. Kararı .............................................................................. 319

4.3.2.3. 2017 Tarihli, E.2017/28, K.2017/107 Sayılı Karar . 319

4.3.2.4. 2019 Tarihli Ünal Gökpınar Kararı ......................... 319

4.3.2.5. 2020 Tarihli Mehmet Turgay Özbekler Kararı ........ 321

4.3.2.6. 2021 Tarihli 2019/4 E., 2021/78 K. Sayılı Ne Bis In Idem Kararı ..................................................................... 321

4.3.2.7. AYM’in Non Bis İn İdem İlkesine İlişkin Kararlarının Değerlendirilmesi ............................................................ 322

4.5.3. AİHM’in İlkeye Yaklaşımı .............................................. 323

4.5.3.1. 1999 Tarihli Ponsetti ve Chesnel/Fransa Kararı ...... 325

4.5.3.2. 2004 Tarihli Rosenquist/İsveç Kararı ...................... 325

4.5.3.3. 2009 Tarihli Zolotoukhine/Rusya Kararı................. 326

4.5.3.4. 2014 Tarihli Hakka/Finlandiya Kararı ..................... 326

4.5.3.5. 2014 Tarihli Glantz/Finlandiya kararı ..................... 326

4.5.3.7. 2014 Tarihli Lucky Dev/İsveç Kararı ...................... 328

4.5.3.8. 2016 tarihli A ve B/Norveç Kararı .......................... 329

4.5.3.9. 2017 Tarihli Johannesson ve Diğerleri/İzlanda Kararı .............................................................................. 331

4.5.3.10. 2018 tarihli Ingvarsdottir/İzlanda kararı ................ 333

4.5.3.11. 2019 Tarihli Thorisson Kararı ............................... 333

XIII

4.5.3.12. 2019 tarihli Bjarni Armannsson/İzlanda Kararı .... 333

4.5.3.13. 2021 tarihli Kristjansson kararı ............................. 334

4.5.3.14. AİHM’in Non Bis İn İdem İlkesine İlişkin Kararlarının Değerlendirilmesi ....................................... 335

4.6. SAHTE BELGE FİİLLERİNDE NON BİS İN İDEM İKESİNİN İHLALİ HAKKINDA ÇÖZÜM ÖNERİLERİ .. 339

4.6.1. Asliye Ceza Mahkemesi Tarafından Sanıklar Hakkında Verilen Mahkumiyet Kararının Kesinleşmesi Şartına Bağlı Olarak Vergi İdareleri Tarafından İdari Yaptırım Uygulanması ......................................................................... 339

4.6.2. Üç Katı Tutarındaki Vergi Ziyaı Cezasının İki Katına İlişkin Kısmının Ceza Yargılamasında Kesin Hükme Varılıncaya Kadar Tahsil Edilmemesi ..................................................... 339

4.6.3. Yargılamanın Yenilenmesi Yoluna Başvurulması ........... 340

4.6.4. Uyuşmazlık Mahkemesi Nezdinde Hüküm Uyuşmazlığı İleri Sürülmesi .............................................................................. 341

4.6.5. Vergi İdareleri, Vergi Mahkemesi Ve Asliye Ceza Mahkemesi Arasında Etkileşimin Sağlanması ..................... 341

4.6.6. Bekletici Mesele Yapılması.............................................. 342

4.6.7. Aynı Fiilin Hem Vergi Kabahati Hem De Vergi Suçu Sayılmaması, Yaptırım Uygulama Yetkisinin Sadece Asliye Ceza Mahkemelerine Verilmesi, Vergi Ziyaı Cezasının Adli Para Cezası Olarak Uygulanması ......................................... 344

4.6.8. Sahte Belge Fiillerine Sadece Bir Kat Vergi Ziyaı Cezası Kesilmesi .............................................................................. 346

4.6.9. AİHM Kararları Işığında Köklü Kanuni Değişiklikler Yapılması .............................................................................. 346

SONUÇ ............................................................................................ 351

KAYNAKÇA .................................................................................. 369