Türk Hukuku ve Kuzey Kıbrıs Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçu

Ülkelerin kamu gelirleri aleyhine işlenen vergi kaçakçılığı suçu pek çok ülke için önem taşımakta olup, vergi kaçakçılığıyla mücadele için iki ya da çok taraflı vergi anlaşması yapılmıştır.

Ülkemizde de vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadele için vergi de-netimleri yapılmakta, ihbar ikramiyeleri verilmekte, pişmanlıkla suç iş-lediğini bildirene vergi cezası kesilememekte ve böylece devletin suç fiilini öğrenmesi sağlanmaktadır. Mart 2021 tarihli son insan hakları eylem planında da vergi kaçakçılığı suçu için etkin pişmanlık kurumu-nun da vergi yasalarına dahil edileceğine ilişkin açıklama yapılmıştır. Tüm bu çabalar hem ülkemizin hem de tüm ülkelerin vergi kaçakçılığı suçunun önlenmesine verdiği önemi ortaya koymaktadır.

Her ne kadar literatürdeki vergi kaçakçılığı ile ifade edilen husus ile ülkemiz vergi usul kanununda düzenlenen vergi kaçakçılığının içeriği örtüşmüyor olsa da en ağır ceza öngörülen vergi suçu vergi kaçakçılığı suçudur. Dünyada vergi kaçakçılığı ile ifade edilen suçlarda devlet ha-zinesinin zarara uğraması söz konusu iken, ülkemizde vergi ziyaı vergi suçunun unsuru değildir. Ancak fiili durumlara baktığımızda hileli fiil-ler sonucunda, suçun unsuru olarak aranmış olmasa da pek çok maddi olayda kaçakçılık suçlarının aynı zamanda vergi ziyaına da yol açtığı uygulamalar görülmektedir. KKTC hukukunda 1997 öncesi Türk Vergi Hukukunda olduğu gibi vergi ziyaı suçun unsuru iken, tasvip etmesek de, ülkemizde vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkartılmıştır. Zira vergi ziyaı olmayan hileli fiiller pek ala, genel ceza kanunu içinde ce-zalandırılabilirler.

Dr. Onur Ciddi tarafından yazılmış olan, elinizdeki bu çalışma KKTC de yapılmış ilk Vergi Hukuku Doktora tezidir. Ayrıca, Kıbrıs ve Türkiye açısından vergi kaçakçılığı suçunu karşılaştırmalı olarak ince-leyen ilk çalışmadır. Literatürde KKTC hukukunda Vergi Kaçakçılığı

viii

hakkında hiçbir kitap ve makale bulunmamakta oluşuna ilaveten, yar-gıçlarla yapılan görüşmelerde de 10 yılda bir vergi davası açıldığı öğ-renilmiştir. Gerek bilimsel çalışma gerekse yargı kararı kıtlığı çalışma-nın zorluğunu ortaya koymaktadır. Hiç yerel bilimsel kaynak olmadan KKTC Vergi Kaçakçılığının araştırılıp yazılması çok önemli ve ciddi bir çaba gerektirmiştir.

KKTC Vergi Kaçakçılığı 1997 öncesi 3965 sayılı yasadan öncesi Türk VUK’ndan aynen aktarılmış olduğu halde, Ceza Hukukunun ge-nel esasları, Anglo-sakson hukukundan alındığı için, Türk ve İngiliz hu-kukunun birlikte uygulanması bazı aksaklıklara yol açmaktadır. Dr. Onur Ciddi tüm bu hususları hassasiyetle tespit etmiş ve KKTC Vergi Kaçakçılığı ile Türk Vergi Kaçakçılığı Suçlarını karşılaştırmalı olarak aktarmayı başarmıştır. Sadece olan mevzuatı aktarmakla yetinmeyen Dr. Ciddi çalışmada İngiliz Hukukundan yapılan tercümelerdeki yan-lışları da tespit etmiş ve değişiklik önerileri getirmiştir.

Elinizdeki bu çalışma, KKTC üniversitelerinde Vergi Hukuku Ala-nında yazılmış ilk doktora tezi olup, Türkiye’nin ve Kıbrıs’ın üniversi-telerinde Vergi Hukuku ve Ceza Hukuku alanlarında görev yapan seç-kin öğretim üyelerinden oluşan bir jüride savunulmuş ve oy birliği ile kabul edilmiştir.

Alanında ilk çalışma olması dolayısıyla kitabın okuyucuya yararlı olacağına inanıyor, Dr. Onur Ciddiyi bu özenli çalışması dolayısıyla kutluyor, daha sonraki çalışmalarında başarılar diliyorum.

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ ........................................................................................................ vii

TEŞEKKÜR ................................................................................................. ix

İÇİNDEKİLER ............................................................................................ xi

KISALTMALAR ....................................................................................... xix

GİRİŞ ............................................................................................................. 1

BİRİNCİ BÖLÜM TÜRK HUKUKUNDA DÜZENLENEN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU VE KUZEY KIBRIS HUKUKUNDA DÜZENLENEN HİLELİ VERGİ SUÇUNDA SUÇ GENEL TEORİSİ

1. Türk Hukukunda Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçu ......................... 5

2. Kuzey Kıbrıs Hukukunda Düzenlenen Hileli Vergi Suçu ..................... 9

3. Türk Hukukunda Düzenlen Vergi Kaçakçılığı Suçunun ve Kuzey Kıbrıs Hukukunda Düzenlenen Hileli Vergi Suçunun Unsurları ........ 13

3.1. Tipiklik Dışında Kalan Olgular .................................................... 13

3.1.1. Objektif Cezalandırılabilme Koşulları .............................. 13

3.1.2. Ceza Muhakemesi Şartları ................................................ 15

3.1.2.1. Türk Hukukunda Düzenlenen Vergi Kaçakçılığında Dava Şartı ................................. 16

3.1.2.2. Vergi Kaçakçılığı Suçunda Dava Şartının Yerine Getirilmesinde Usul ............................... 18

3.1.3. KKTC Hukukunda Düzenlenen Hileli Vergi Suçunda Dava Şartı .......................................................................... 19

3.2. Suçla Korunan Hukuksal Yarar .................................................... 23

3.3. Tipiklik ......................................................................................... 25

3.3.1. Fail .................................................................................... 27

3.3.1.1. Gerçek Kişilerde Cezai Sorumluluk .................. 30

3.3.1.2. Tüzel Kişilerde Cezai Sorumluluk ..................... 32

3.3.1.3. Tüzel Kişiliği Olmayan Topluluklarda Cezai Sorumluluk ........................................................ 35

xii

3.3.2. Mağdur .............................................................................. 36

3.3.3. Suçun Konusu ................................................................... 38

3.3.4. Hareket .............................................................................. 41

3.3.4.1. Hareketin Türleri Bakımından Suçlar ................ 42

3.3.4.1.1. İcrai- İhmali Suçlar ........................... 42

3.3.4.1.2. Bağlı- Serbest Hareketli Suçlar ........ 44

3.3.4.1.3. Seçimlik Hareketli Suç ..................... 45

3.3.4.2. Türk Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Hareket .................. 46

3.3.4.2.1. VUK 359. Maddesinin (a) Bendinde Düzenlenen Hareketler ..................... 48

a. Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak .......... 48

b. Gerçek Olmayan ve Kayda Konu Olan İşlemlerle İlgisi Olmayan Kişiler Adına Hesap Açmak ............................. 54

c. Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge ve Kayıt Ortamlarına Kaydetmek ............. 56

d. Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek .............................. 60

e. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme ..................................... 62

i. Varlığı Sabit Olan Defter Kayıt ve Belgelerin Olması .. 63

ii. Defter Kayıt ve Belgelerin İbrazında İzlenecek Usul ...... 65

iii. Defter, Kayıt ve Belgelerin İbraz Edilememesinde Mücbir Sebep ...................... 72

iv. Defter, Kayıt ve Belgeleri İbraz Etmemenin Anayasaya Aykırılığı Sorunu ................. 75

f. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ....................... 84

xiii

g. Tahrif Edilmiş Defter Kayıt ve Belgeler ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Düzenlenmiş Belgeleri Kullanmak .................. 89

3.3.4.2.2. VUK 359. Maddesinin (b) Bendinde Düzenlenen Hareketler ..... 91

a. Vergi Kanunları Kapsamında Tutulan Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek .................. 92

b. Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak ................................. 96

c. Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Düzenlemek ................................ 98

d. Sahte Belge Kullanmak ............ 104

3.3.4.2.3. VUK 359. Maddesinin (c) Bendinde Düzenlenen Hareketler ................... 106

a. Maliye Bakanlığı ile Anlaşma Olmadığı Halde Belge Basmak ..................................... 107

b. Maliye Bakanlığı ile Anlaşma Olmadan Basılan Belgeleri Kullanmak ................................ 109

3.3.4.3. KKTC Vergi Usul Yasasında Düzenlenen Hileli Vergi Suçunda Hareket .......................... 109

3.3.4.3.1. Çift Defter ve/veya Kayıt Kullanmak ...................................... 111

3.3.4.3.2. Sahte veya Yanıltıcı Bilgiler İçeren Belgeler Düzenlemek ..................... 112

3.3.4.3.3. Sahte veya Yanıltıcı Bilgiler İçeren Belgeleri Bilerek Kullanmak .......... 112

3.3.4.3.4. Belgeleri Bozmak, Asıllarına Uygun Olmayan Belge ve Örnekler Düzenlemek .................................... 113

3.3.4.3.5. Bozulmuş Belgelerle Asıllarına Uygun Olmayarak Düzenlenen Belge ve Örnekleri Bilerek Kullanmak ...................................... 114

xiv

3.3.4.3.6. Tutulması Zorunlu Defter Kayıtlarını Bozmak ........................ 114

3.3.4.3.7. Defter ve Kayıtlarda Var Olmayan Adlara Hesap Açmak...................... 115

3.3.4.3.8. Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak .............. 115

3.3.4.3.9. Defter Sayfalarını ve/veya Kayıtları Yok Ederek Yerine Başka Sayfalar ve/veya Kayıtlar Koymak veya Hiç Yaprak ve/veya Kayıt Koymamak ..................................... 115

3.3.4.3.10. Defter, Kayıt veya Belgeleri Yok Etmek ...................................... 116

3.3.4.3.11. Defter, Kayıt veya Belgeleri Gizlemek ........................................ 116

3.3.4.3.12. Vergilendirme Dönemlerinde Hasılat, Kazanç ve İratları, Tutulması Zorunlu Defterlerden Hiçbirine Kaydetmemek ve Beyannamede Göstermemek .......... 118

3.3.5. Netice .............................................................................. 119

3.3.5.1. Kavram ............................................................ 119

3.3.5.2. Türk Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Netice ................... 122

3.3.5.3. Kuzey Kıbrıs Vergi Usul Yasasında Düzenlenen Hileli Vergi Suçunda Netice ........ 124

3.3.6. Nedensellik (İlliyet) Bağı ................................................ 125

3.4. Hukuka Aykırılık ........................................................................ 126

3.4.1. Kanun Hükmünü İcra ...................................................... 128

3.4.2. Yetkili Merciinin Emrini İcra .......................................... 130

3.4.3. Meşru Savunma ............................................................... 131

3.4.4. Hakkın Kullanılması ....................................................... 132

3.4.5. Mağdurun Rızası ............................................................. 134

3.4.6. Zorunluluk (Iztırar) Hali.................................................. 136

3.5. Kusurluluk .................................................................................. 139

3.5.1. Kusurluluğun Türk Hukuku (Vergi Kaçakçılığı Suçu) Açısından Değerlendirilmesi ........................................... 139

3.5.1.1. Genel Olarak .................................................... 139

3.5.1.2. Kusur Yeteneği (İsnat Kabiliyeti) .................... 140

3.5.1.3. Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kusur Yeteneğini Etkileyen Durumlar ......................................... 141

xv

3.5.1.4. Kusur................................................................ 143

3.5.1.4.1. Kast................................................. 144

3.5.1.4.2. Kusurluluğu Ortadan Kaldıran Haller .............................................. 148

a. Cebir ve Şiddet ......................... 149

b. Tehdit ve Korkutma ................. 150

c. Mücbir Sebep ........................... 151

d. Yanılma (Hata) ......................... 152

i. Tipiklikte Yanılma ............. 152

ii. Haksızlık Yanılması ........... 154

3.5.2. Kusurluluğun Kuzey Kıbrıs Hukuku (Hileli Vergi Suçu) Açısından Değerlendirilmesi ........................................... 157

3.5.2.1. Genel Olarak .................................................... 157

3.5.2.2. Kast .................................................................. 159

3.5.2.3. Hileli Vergi Suçunda Kusur ............................. 163

3.5.2.4. Hileli Vergi Suçunda Cezai Sorumluluğu Etkileyen Haller ............................................... 164

3.5.2.4.1. Kazaen Meydana Gelen Olaylar ..... 165

3.5.2.4.2. Maddi ve Olgusal Hata ................... 167

3.5.2.4.3. Sarhoşluk ........................................ 168

3.5.2.4.4. Zorlama .......................................... 169

3.5.2.4.5. Kaçınılmaz Sebepler....................... 170

İKİNCİ BÖLÜM TÜRK HUKUKUNDA DÜZENLENEN VERGİ KAÇAKÇILIĞI VE KUZEY KIBRIS HUKUKUNDA DÜZENLENEN HİLELİ VERGİ SUÇLARINDA SUÇUN ÖZEL GÖRÜNÜŞ BİÇİMLERİ

1. Türk Hukukunda Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunun Özel Görünüş Biçimleri ............................................................................. 173

1.1. Teşebbüs ..................................................................................... 173

1.1.1. Kavram ............................................................................ 173

1.1.2. Teşebbüs Hükümlerinin Uygulanması Bakımından Vergi Kaçakçılığı Suçu ................................................... 175

1.1.2.1. Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ...................................................... 176

xvi

1.1.2.2. Gerçek Olmayan ve Kayda Konu Olan İşlemlerle İlgisi Olmayan Kişiler Adına Hesap Açmak Hareketine Teşebbüse Elverişliliği ...... 177

1.1.2.3. Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge ve Kayıt Ortamlarına Kaydetmek Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ...................................................... 177

1.1.2.4. Defter Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etme Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ................. 178

1.1.2.5. Defter Kayıt ve Belgeleri Gizleme Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ................. 179

1.1.2.6. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı veya Sahte Nitelikte Belge Düzenlemek Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ..................................... 180

1.1.2.7. Tahrif edilmiş, Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı veya Sahte Olarak Düzenlenmiş Belgeleri Kullanma Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ...................................................... 180

1.1.2.8. Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek veya Defter Sayfalarını Yok Etme Hareketlerinin Teşebbüse Elverişliliği ..................................... 181

1.1.2.9. Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Sayfalar Yerleştirmek Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ..................................... 182

1.1.2.10. Maliye Bakanlığı ile Anlaşmalı Olunmadığı Halde Belge Basmak Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ...................................................... 183

1.1.2.11. Maliye Bakanlığı ile Anlaşmasız Basılan Belgeleri Bilerek Kullanmak Hareketinin Teşebbüse Elverişliliği ..................................... 183

1.2. İçtima .......................................................................................... 184

1.2.1. Kavram ............................................................................ 184

1.2.2. Zincirleme (Müteselsil) Suçlar ........................................ 186

1.2.3. Fikri İçtima ...................................................................... 192

1.2.4. Görünüşte İçtima (Kanunların Tekliği) ........................... 193

1.3. İştirak .......................................................................................... 194

1.3.1. Faillik .............................................................................. 195

1.3.2. Suç Ortaklığı (Şeriklik) ................................................... 198

1.3.3. İştirak Hallerinin Vergi Kaçakçılığındaki Görünümü ..... 200

xvii

1.3.3.1. Faillik ............................................................... 201

1.3.3.2. Azmettirme ...................................................... 204

1.3.3.3. Yardım Etme .................................................... 205

1.3.4. Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirakte Menfaat Kriteri (VUK m.360) .................................................................. 206

2. Kuzey Kıbrıs Hukukunda Düzenlenen Hileli Vergi Suçunun Özel Görünüş Biçimleri ..................................................................... 208

2.1. Teşebbüs ..................................................................................... 208

2.2. İştirak .......................................................................................... 211

2.2.1. Hileli Vergi Suçuna İştirak .............................................. 213

2.2.1.1. Teşvik .............................................................. 214

2.2.1.2. Yardım ............................................................. 215

2.2.1.3. Fer’i Fail .......................................................... 216

2.3. İçtima .......................................................................................... 217

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRK HUKUKUNDA DÜZENLENEN VERGİ KAÇAKÇILIĞI VE KUZEY KIBRIS HUKUKUNDA DÜZENLENEN HİLELİ VERGİ SUÇUNUN CEZASI VE CEZA İLİŞKİSİNİ ORTADAN KALDIRAN HALLER

1. Türk Hukukunda Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunun Cezası .... 219

1.1. Cezanın Ertelenmesi ................................................................... 220

1.2. Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması ................................ 221

2. Kuzey Kıbrıs Hukukunda Düzenlenen Hileli Vergi Suçunun Cezası ................................................................................................. 225

3. Türk Hukukunda Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçunda Ceza İlişkisini Ortadan Kaldıran Genel Nitelikli Haller ............................. 226

3.1. Ölüm ........................................................................................... 227

3.1.1. Sanığın Ölümü ................................................................ 227

3.1.2. Hükümlünün Ölümü ........................................................ 228

3.2. Af ................................................................................................ 228

3.2.1. Genel Af .......................................................................... 228

3.2.2. Özel Af ............................................................................ 229

3.3. Zamanaşımı ................................................................................ 230

3.3.1. Dava Zamanaşımı ............................................................ 230

3.3.1.1. Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak ................................................. 231

xviii

3.3.1.2. Gerçek Olmayan ve Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açmak .............................................................. 232

3.3.1.3. Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Matrahı Azaltacak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek ................................... 232

3.3.1.4. Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek.......... 233

3.3.1.5. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek ............... 233

3.3.1.6. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek ..................................................... 234

3.3.1.7. Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek veya Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak ....................................................... 235

3.3.1.8. Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek.......... 235

3.3.1.9. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı veya Tahrif Edilmiş Belgeyi Kullanmak ......... 237

3.3.1.10. Maliye Bakanlığı ile Anlaşma Olmadığı Halde Belge Basmak veya Bu Belgeleri Bilerek Kullanmak ........................................... 239

3.3.1.11. Dava Zamanaşımını Engelleyen Haller ........... 239

3.3.1.12. Dava Zamanaşımın Sonucu ............................. 241

3.3.2. TCK ve VUK Kapsamında Düzenlenen Zamanaşımının Uyumsuzluğu Sorunu ...................................................... 242

3.3.3. Ceza Zamanaşımı ............................................................ 242

4. Vergi Kaçakçılığı Suçunda Ceza İlişkisini Ortadan Kaldıran Özel Nitelikli Haller ................................................................................... 243

4.1. Pişmanlık ve Islah ....................................................................... 243

4.2. İzaha Davet ................................................................................. 248

5. Kuzey Kıbrıs Hukukunda Düzenlenen Hileli Vergi Suçunda Ceza İlişkisini Ortadan Kaldıran Haller ..................................................... 252

5.1. Ölüm ........................................................................................... 252

5.2. Zamanaşımı ................................................................................ 253

5.3. Af ................................................................................................ 253

5.4. Pişmanlık ve Islah ....................................................................... 254

SONUÇ ...................................................................................................... 255

KAYNAKÇA ............................................................................................. 263