Türk Vergi Ceza Hukukunun Non Bis İn İdem Kuralı Açısından Değerlendirilmesi

İÇİNDEKİLER

ÖN SÖZ ................................................................................ I

KISALTMALAR LİSTESİ ............................................ XV

GİRİŞ ............................................................................. XVII

1. NON BIS IN IDEM KURALINA İLİŞKİN KAVRAMSAL VE HUKUKİ ÇERÇEVE

1.1. Non Bis İn İdem Kuralının Anlamı .................................................... 1

1.2. Non Bis İn İdem Kuralının Tarihsel Gelişimi .................................... 2

1.2.1. Hammurabi Kanunları ............................................................... 2

1.2.2. Corpus Iuris Civilis .................................................................... 2

1.2.3. Magna Carta ve 1689 Tarihli İngiliz Haklar Bildirgesi ............. 3

1.2.4. ABD Haklar Bildirgesi ve Amerikan İnsan Hakları Sözleşmesi ........................................................... 4

1.2.5. Japonya Anayasası ..................................................................... 4

1.2.6. Hindistan Anayasası ................................................................... 4

1.2.7. Rus Anayasası ............................................................................ 5

1.2.8. Mecelle-i Ahkâm-ı Adliyye ve Şeriye Sicilleri .......................... 5

1.2.9. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi .............................................. 5

IV

1.2.10. Birleşmiş Milletler Medeni ve Siyasi Haklara İlişkin Uluslararası Sözleşme ................................................................ 7

1.3. Non Bis İn İdem Kuralının İlişkili Olduğu Temel İlkeler ve Haklar ....................................................................... 8

1.3.1. Hukuk Devleti İlkesi .................................................................. 8

1.3.2. Adil Yargılanma Hakkı .............................................................. 9

1.3.3. Hukuki Güvenlik İlkesi .............................................................. 9

1.3.4. Ölçülülük İlkesi ........................................................................ 11

1.4. Kuramsal Çerçeve .............................................................................. 12

1.4.1. Ceza Kavramı ve Cezanın Amacına Yönelik Teoriler ....................................................................... 12

1.4.2. Kesin Hüküm Etkisi ................................................................. 13

1.4.3. Devletin Vergilendirme Yetkisi ............................................... 13

1.4.3.1. Vergi Ceza Hukuku .................................................... 14

1.4.3.2. Vergi Cezalarının Amacı ............................................ 15

1.5. Non Bis İn İdem Kuralının Temel Unsurları ................................... 16

1.5.1. Bis (Yeniden, Mükerrer) .......................................................... 16

1.5.2. İdem (Aynılık, Ayniyet) ........................................................... 18

1.5.2.1. Kişinin Ayniyeti ......................................................... 18

1.5.2.2. Fiilin Ayniyeti ............................................................ 20

1.6. Non Bis İn İdem Kuralının İhlaline İlişkin Değerlendirme Kriterleri ................................................................... 21

1.6.1. İlk Yargılama Sürecinin “Cezai” Bir Nitelik Gösterip Göstermediği ............................................................. 22

1.6.2. Her İki Yargılama Sürecindeki Fiilin Aynı Olup Olmadığı ......................................................................... 24

1.6.3. Mükerrer olarak “Ceza” İle İlgili Yargılama Sürecinin İşletilip İşletilmediği ................................................................ 26

1.6.4. Önceki Yargılamanın Kesinleşmiş Bir Mahkûmiyet veya Beraat Hükmü ile Sonuçlanıp Sonuçlanmadığı ....................... 28

1.7. Non Bis İn İdem Kuralına Aykırılık Teşkil Etmeyen Bazı İstisnai Haller ............................................................. 29

1.8. Non Bis İn İdem Kuralına İlişkin İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) Kararları.......................................................... 30

1.8.1. Zolotukhin/Rusya Kararı ......................................................... 33

1.8.2. Glantz/Finlandiya Kararı ......................................................... 35

1.8.3. A ve B Norveç Kararı .............................................................. 38

1.9. Bölüm Değerlendirmesi ..................................................................... 45

2. TÜRK HUKUKU VE VERGİ CEZA HUKUKUNUN NON BIS IN IDEM KURALI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

2.1. Non Bıs In Idem Kuralının Türk Hukukunda Gelişimi ................. 47

2.1.1. Ceza Muhakemesi Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı ........ 48

2.1.2. Türk Ceza Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı ..................... 49

2.1.3. Kabahatler Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı .................... 50

VI

2.1.4. Hukuk Muhakemeleri Kanunu’ nda Non Bis İn İdem Kuralı ............................................................ 50

2.2. Vergi Usul Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı ........................... 51

2.2.1. Vergi Ziyaı Kabahati ................................................................ 53

2.2.1.1. Vergi Ziyaı Kabahatinin Unsurları ............................. 53

2.2.1.2. Vergi Ziyaı Kabahatinin Cezası ................................. 55

2.2.2. Genel Usulsüzlükler ................................................................. 57

2.2.2.1. Genel Usulsüzlük Kabahatinin Unsurları ................... 58

2.2.2.1.1. Birinci Derece Genel Usulsüzlükler ........... 58

2.2.2.1.2. İkinci Derece Genel Usulsüzlükler ............ 59

2.2.2.2. Genel Usulsüzlük Kabahatinin Cezası ........................ 60

2.2.3. Özel Usulsüzlükler ................................................................... 60

2.2.3.1. Özel Usulsüzlük Kabahatinin Unsurları ..................... 60

2.2.3.2. Özel Usulsüzlük Kabahatinin Cezası.......................... 62

2.3. Vergi Suçları ....................................................................................... 63

2.3.1. Kaçakçılık Suçu ve Cezası ....................................................... 63

2.4. Suçun Özel Görünüş Biçimleri .......................................................... 67

2.4.1. İçtima Hükümleri ..................................................................... 67

2.4.1.1. Tek Fiil ile Vergi Ziyaı ve Genel Usülsüzlük Oluşması Halinde Birleşme ..................... 70

2.4.1.2. Tek Fiil ile Farklı Neviden Vergi Ziyaıları Oluşması Halinde Birleş(me)me................................. 71

2.4.1.3. Tek Fiil ile Vergi Ziyaı Kabahatleri ve Özel Usulsüzlük Oluşması Halinde Birleş(me)me .............. 71

2.4.1.4. Tek Fiil ile Vergi Kabahatleri ve Suçları Oluşması Halinde Birleş(me)me ................................................. 72

2.5. Vergi Ceza Hukukunda İdarenin Vergisel Denetim ve Bilgi Edinme Mekanizmaları ........................................ 72

2.5.1. Yoklama ................................................................................... 73

2.5.2. Vergi İncelemesi ...................................................................... 73

2.5.3. Arama ....................................................................................... 74

2.5.4. Bilgi Toplama .......................................................................... 74

2.6. İdarenin Cezai Nitelikli İşlemleri ...................................................... 75

2.7. Bölüm Değerlendirmesi ..................................................................... 76

3. ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI IŞIĞINDA NON BIS IN IDEM KURALININ İNCELENMESİ

3.1. Anayasa Mahkemesi Somut Norm Denetimi Kararlarının Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden İncelenmesi .............................. 77

3.1.1. Anayasa’da Açıkca Düzenlenmemiş Ceza Hukuku İlkelerinin Yasa Koyucunun Takdir Yetkisine Bırakılması ..... 78

3.1.1.1. 1980/1E., 1980/25K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı. ..................................................... 78

VIII

3.1.2. Non Bis İn İdem Kuralının Disiplin Hukukunda da Geçerli Olmak Üzere Hukuk Devletinin Kapsamında Ele Alınması............................................................................. 79

3.1.2.1. 2008/114E., 2010/53K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .......................................................................... 79

3.1.3. Aynı Fiilin Farklı Hukuk Disiplinleri Kapsamında Farklı Şekillerde Mütalaa Edilmesinin Mümkün Görülmesi .............. 80

3.1.3.1. 2014/124E., 2015/24K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı ...................................................... 80

3.1.3.2. 2015/68E., 2017/166K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı ...................................................... 81

3.1.4. Aynı Fiilden Dolayı Ceza Soruşturması Yanında Ayrıca Hukuk Davası veya Disiplin Soruşturması Açılmasına Herhangi Bir Engel Bulunmaması ........................ 83

3.1.4.1. 2017/28E., 2017/107K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı ...................................................... 83

3.1.5. Mükerrerliğin “Aynı Fiilden” Kaynaklanıp Kaynaklanmadığı Hususunun İrdelenmesi .............................. 84

3.1.5.1. 2017/95E., 2017/119K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı ...................................................... 84

3.1.6. Nitelikli Suçlarda Daha Ağır Ceza Öngörülmesinin Mükerrer Cezalandırma Anlamına Gelmediğine İlişkin Görüş............................................................................. 85

3.1.6.1. 2017/169E., 2018/42K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı ...................................................... 85

3.1.7. Eksik Beyan Edilen Geçici Vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisinin İki Farklı Fiil Olduğuna Yönelik Görüş ................. 87

3.1.7.1. 2019/16E., 2019/15K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı ...................................................... 87

3.2. Anayasa Mahkemesi Bireysel Başvuru Kararlarının Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden İncelenmesi .............................. 88

3.2.1. ABP Gıda San. Tur. ve Tic. Ltd. Şti. Bireysel Başvuru Kararı ......................................................................... 89

3.2.2. Ünal Gökpınar Bireysel Başvuru Kararı .................................. 90

3.2.3. Mehmet Turgay Özbekler Bireysel Başvuru Kararı ................ 92

3.3. Araştırma Kapsamında Özel Olarak İncelenen 2019/4E., 2021/78K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı ................ 94

3.3.1. Anayasa Mahkemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367’nci Maddesinin Son Fıkrasının İptaline İlişkin Kararı ............................................................... 97

3.4. Bölüm Değerlendirmesi ................................................................... 102

4. LİTERATÜR İNCELEMESİ: TÜRK VERGİ CEZA HUKUKUNDA NON BIS IN IDEM KURALI

4.1. Genel Olarak ..................................................................................... 103

4.2. Bölüm Değerlendirmesi ................................................................... 110

5. ARAŞTIRMANIN METODOLOJİSİ

5.1. Bilimsel Araştırmalarda Metod ...................................................... 111

5.1.1. Araştırmanın Paradigması ...................................................... 112

5.1.1.1. Pozitivist Paradigma ................................................. 112

X

5.1.1.2. Yorumsamacı (Hermeneutic) Paradigma ................. 113

5.1.1.3. Eleştirel (Critical) Paradigma ................................... 114

5.2. Hukuk Metodolojisi .......................................................................... 114

5.2.1. Hukuk Araştırmalarında Metod ............................................. 117

5.2.1.1. Doktrinel Hukuk Araştırma Metodolojisi ................. 117

5.2.1.2. Ampirik (Doktrinel Olmayan) Hukuk Araştırma Metodolojisi ............................................. 118

5.2.1.3. Karşılaştırmalı Hukuk Araştırma Metodolojisi ........ 119

5.2.2. Araştırmanın Kaynakları ........................................................ 120

5.2.2.1. Birincil Kaynaklar .................................................... 120

5.2.2.2. İkincil Kaynaklar ...................................................... 120

5.2.3. Veri Toplama Teknikleri ........................................................ 120

5.2.3.1. Doküman Analizi ...................................................... 120

5.2.3.2. Dava Analizi (Case Analysis) ................................... 121

5.3. Araştırmanın Metodolojik Tasarımı .............................................. 122

5.3.1. Araştırmanın Konusu ............................................................. 122

5.3.2. Araştırmanın Amacının Belirlenmesi .................................... 122

5.3.3. Araştırmanın Önemi ............................................................... 122

5.3.4. Araştırmanın Paradigması ...................................................... 123

5.3.5. Araştırma Soruları .................................................................. 123

5.3.6. Araştırmanın Metodolojisi ..................................................... 123

5.3.7. Araştırmada Kullanılan Veri Toplama Araçları ..................... 126

5.3.8. Araştırmada Kullanılan Kaynaklar ........................................ 129

5.3.8.1. Araştırmada Kullanılan Birincil Kaynaklar .............. 129

5.3.8.2. Araştırmada Kullanılan İkincil Kaynaklar ................ 131

5.3.9. Araştırmanın Literatüre Katkısı ............................................. 132

5.4. Bölüm Değerlendirmesi ................................................................... 132

6. BULGULAR VE TARTIŞMA

6.1. Bulgular ............................................................................................. 133

6.1.1. Non Bis İn İdem Kuralına İlişkin İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) Kararlarının İncelenmesi ...................... 133

6.1.2. Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatlere Yönelik Cezaların Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden İncelenmesi ............................................................................ 138

6.1.3. Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Non Bis İn İdem Kuralının İncelenmesi ................................ 140

6.1.3.1. 1980/1E., 1980/25K., Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 140

6.1.3.2. 2008/114E., 2010/53K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 141

6.1.3.3. 2014/124E., 2015/24K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 141

XII

6.1.3.4. 2015/68E., 2017/166K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 141

6.1.3.5. 2017/28E., 2017/107K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 141

6.1.3.6. 2017/95E., 2017/119K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 141

6.1.3.7. 2017/169E., 2018/42K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 142

6.1.3.8. 2019/16E., 2019/15K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 142

6.1.3.9. ABP Gıda San. Tur. ve Tic. Ltd. Şti. Bireysel Başvuru Kararı .......................................................... 142

6.1.3.10.Ünal Gökpınar Bireysel Başvuru Kararı .................. 143

6.1.3.11. Mehmet Turgay Özbekler Bireysel Başvuru Kararı .......................................................... 144

6.1.3.12. 2019/4E., 2021/78K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .................................................... 145

6.2. Tartışma ............................................................................................ 151

6.2.1. Non Bis İn İdem Kuralına İlişkin İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) Kararlarının Değerlendirilmesi ................................................................... 153

6.2.2. Türk Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatlere Yönelik Cezaların Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden Değerlendirilmesi ................................................................... 156

6.2.3. Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Non Bis İn İdem Kuralının Değerlendirilmesi .................................................. 158

6.2.4. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. Maddesinin Son Fıkrasının (Karşı Bağlamazlık Kuralı) İptali Sonrası Gelişmeler ................................................................. 159

6.2.4.1. Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkileri .................................. 165

6.2.4.2. Farklı Yargılama Süreçlerini Bütünleştiren Mekanizmalara Duyulan İhtiyaçlar .......................... 174

6.2.4.3. Vergi Ceza Hukukunda Kabahatler ve Suçlara Öngörülen Cezalar, İçtima Yasağı Bulunan Hükümler, Yargılama ve Cezalandırma Usulleri İle İlgili Yeni Yasal Düzenlemelerin Gerekliliği ...... 174

6.2.4.4. Etkin Pişmanlık Müessesesi ..................................... 178

6.2.4.5. 306 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne İlişkin Değerlendirmeler ......................... 180

6.2.4.6. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları Sonrası Finlandiya ve Belçika Mevzuatında Yapılan Bazı Önemli Düzenlemeler ......................... 182

6.3. Öneriler ............................................................................................. 185

SONUÇ ............................................................................ 193

KAYNAKÇA .................................................................. 199

ÖZGEÇMİŞ…………………………………………….219