Vergi Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemlerin Hukuki Niteliği

İÇİNDEKİLER

SUNUŞ ....................................................................................................... 7

ÖNSÖZ ....................................................................................................... 9

KISALTMALAR ...................................................................................... 17

GİRİŞ ....................................................................................................... 19

1. ADSIZ DÜZENLEYİCİ İŞLEMLERİN TANIMI VE VERGİ HUKUKUNDAKİ YERİ ................................................. 21

1.1. “Adsız Düzenleyici İşlemler” Kavramının, Kavramı Oluşturan Unsurlar Üzerinden Terminolojik Açıdan Değerlendirilmesi ........................................................................... 21

1.1.1. “İdare” Kavramı ve “Yürütme”den Ayrılması .................... 21

1.1.2. “İdari İşlem” ve Bir Türü Olarak “Düzenleyici İşlem” Kavramları ............................................................. 26

1.1.2.1. İdari İşlem......................................................... 26

1.1.2.2. Birel İşlem ve Düzenleyici İşlem Ayrımı .............................................................. 31

1.1.3. “Adsız”lık ......................................................................... 40

1.1.4. Terminolojik Kullanımın Değerlendirilmesi ....................... 49

1.2. Düzenleyici İşlemlerin Yapılmasında Yetki, Dayanak ve Sınırlamalar .................................................................................... 52

1.2.1. Bir Kavram Olarak Düzenleme / Kural Koyma .................. 52

1.2.2. Maddi Anlamda Yasama Yetkisinin Özellikleri ................. 55

1.2.2.1. Yasama Yetkisinin “Genelliği” .......................... 55

1.2.2.2. Yasama Yetkisinin “Asliliği” ............................ 56

1.2.2.3. Yasama Yetkisinin “Devredilemezliği”.............. 60

1.2.3. Yürütmenin Kural Koyma Yetkisinin Türevselliği ve Kaynakları .................................................................... 62

1.2.3.1. Düzenleme Yetkisinin Anayasadan Kaynaklanması.................................................. 67

1.2.3.2. Düzenleme Yetkisinin Kanundan Kaynaklanması.................................................. 68

1.2.3.3. Düzenleme Yetkisinin İdare İşlevinden (veya Eşyanın Tabiatından) Kaynaklanması.................................................. 69

1.2.4. İdareye Verilebilecek Düzenleme Yetkisinin Sınır ve Ölçütleri ....................................................................... 76

1.2.4.1. Kanun Koyucu’nun Temel Kuralları Saptadıktan Sonra Uzmanlık ve İdare Tekniğine İlişkin Hususların Düzenlenmesi İçin Yürütmeye Yetki Verebilmesi....................................................... 77

1.2.4.2. Yürütmeye Verilecek Düzenleme Yetkisinin Sınırlı, Açık ve Belirgin Olması .............................................................. 78

1.2.4.3. Sübjektif Hakların Düzenlenmesinin Yürütmeye Bırakılamayacağı ............................ 80

1.3. Normlar Hiyerarşisindeki Konumu .................................................. 84

1.3.1. Genel Olarak “Normlar Hiyerarşisi” ve Düzenleyici İşlemlerin Konumu ........................................ 84

1.3.2. Düzenleyici İşlemlerin Kendi Aralarındaki Hiyerarşisi......................................................................... 87

1.3.3. Vergi Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemlerin Hiyerarşisi......................................................................... 90

1.4. Adsız Düzenleyici İşlemlerin Yürürlüğü- Etki Göstermesi ............. 103

1.4.1. Pozitif Hukukta Dayanakları ............................................ 104

1.4.2. Öğretinin Yaklaşımı ve Görüşümüz ................................. 106

1.4.3. Düzenleyici İşlemler ve Kazanılmış Hak Boyutu ............. 109

1.4.4. Vergi Hukukuna Özgü Adsız Düzenleyici İşlemler Açısından Durum ............................................................ 113

1.5. Vergi Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemlerin Özellikleri ve İşlevleri .................................................................................... 121

1.6. Vergi Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemlerde Özel Sınır: Vergilerin Kanuniliği İlkesi........................................................... 135

1.7. Vergi Hukuku Öğretisinde Adsız Düzenleyici İşlemlerin Ele Alınış Şekli ............................................................................. 145

1.7.1. Düzenleyici İşlemlerin Vergi Hukukunda Kaynak Niteliği ............................................................................ 145

13

1.7.2. Düzenleyici İşlemlerin Vergi Suç ve Kabahatlerinde Kusurluluğu Kaldırıcı Etkisi .................... 148

2. VERGİ HUKUKUNDA ADSIZ DÜZENLENLEYİCİ İŞLEMLERİN TÜRLERİ .......................................................... 153

2.1. Vergi Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemlerin “Tür Bazında”Yapılma Nedenleri .......................................................... 153

2.1.1. Kanun Hükmünün Uygulanması İçin Bir Tespitin / İkincil Düzenlemenin Yapılmasına Gerek Olması ............ 153

2.1.2. Kanunda Var Olan Belgelerin İçeriklerinde Değişiklik Yapılması ya da Bunların Kaldırılması veya Kanunda Var Olmayan Yeni Belgeler İhdas Edilmesi .......................................................................... 158

2.1.3. Kanunda Var Olan veya Düzenleyici İşlemlerle İhdas Edilen Defter, Belge ve Beyannamelerinin Elektronik Ortama Taşınması .......................................... 160

2.1.4. Elektronik Ortamda Tebliğ İşlemlerininDüzenlenmesi ............................................... 162

2.1.5. Kanunda Olmayan Bir Konuda Vergi Kaybını Önleme Endişesiyle (Proaktif Bir Eylem Olarak)“Ön Alma” .......................................................... 164

2.1.6. Yürürlükte Olan Bir Kanun Hükmünün Uygulanmaya Başlaması Konusunda Yasamanın Yürütmeyi Açıkça Yetkilendirmesi .................................. 171

2.1.7. Yürürlükte ve Uygulanan Bir Kanunun Verdiği Oran Belirleme Yetkisinin Kullanılması .......................... 172

2.1.8. Bir Anomali: Hiyerarşik İlişkide Üstün Birel İşlem Yapabilmesi İçin Astın Düzenleyici İşlem Yapması Gereği .............................................................. 177

2.1.9. Çeşitli Kanunlarda Düzenlenmiş Hususların Uygulanması Açısından Yapılan Bir Tespitin Duyurulması ................................................................... 178

2.1.10. Düzenleyici İşlemle Kabahat Yaratılması Sorunsalı ......... 181

2.1.11. İdarenin Kanunun Açık Emri veya Kendi İç İhtiyaçları Nedeniyle Bireyler ve/veya Kendi Örgütüne Görüş Açıklaması/Yön Vermesi ....................... 187

2.2. Vergi Hukukunda Sıkça Kullanılan Adsız Düzenleyici İşlemler ........................................................................................ 187

2.2.1. Ele AlınanTürlerin Sınırlandırılması ve Ortak Hukuki Zemin ................................................................. 187

2.2.2. Cumhurbaşkanı Kararı/ Önceki Bakanlar Kurulu Kararları.......................................................................... 191

2.2.2.1. 2017 Anayasa Değişikliği Öncesi ve Sonrası ............................................................ 191

2.2.2.2. Vergi Hukuku Alanında Cumhurbaşkanı Kararlarının Düzenleyici İşlem Niteliğinde Olması .......................................... 195

2.2.2.3. Vergi Hukuku Alanına Özgü Cumhurbaşkanı Kararları ................................ 199

2.2.2.4. Cumhurbaşkanının Dış Ticaret Alanında Ek Mali Yükümlülük Koyma Yetkisi ve Vergi Hukukundan Ayrışma ............................ 203

2.2.3. Genel Tebliğler ............................................................... 207

2.2.3.1. Neden “Genel Tebliğ”? ................................... 207

2.2.3.2. Genel Tebliğlerin Çıkarılmasında Yetki ........... 213

2.2.3.3. Genel Tebliğlerin Bağlayıcı Olan - Asli Kaynak ve Bağlayıcı Olmayan - Tali Kaynak Olduğu Konusunda Farklı Yaklaşımlar..................................................... 230

2.2.3.4. İdarenin Yaptığı İsimlendirme ve Numaralandırma ............................................. 244

2.2.3.5. Literatür Açısından Terminolojik Kullanım ......................................................... 248

2.2.3.6. Genel Tebliğlerin “Doğrudan Kural Koyma” ve “Yorum ile Dolaylı Kural Koyma” Yanında “Bildirici” Niteliği ............... 249

2.2.4. Özelge, Özelge Niteliğinde Olmayan Görüş Yazıları ve Sirkülerler ..................................................... 253

2.2.4.1. Tarihsel Arka Plan .......................................... 254

2.2.4.2. Kavramların Tanımlanması ............................. 259

2.2.4.2.1. Özelge 259

2.2.4.2.2. Özelge Niteliğinde Olmayan Görüş Yazısı 268

2.2.4.2.3. Sirküler 274

2.2.4.2.4. Özelge (ve Bu Nitelikte Olmayan Görüş Yazıları) ve Sirkülerin “Yetki” Unsuru Üzerinden Değerlendirilmesiyle Genel

Tebliğlerle Bağlantı Kurulması 287

2.2.5. İç Genelgeler ................................................................... 293

2.2.6. Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Kararları.......................................................................... 303

3. VERGİ HUKUKUNDA ADSIZ DÜZENLEYİCİ İŞLEMLERİN YARGISAL DENETİMİ VE HUKUKİ SONUÇLARI .............................................................................. 309

3.1. İdari Yargı Yönünden ................................................................... 310

3.1.1. İptal Davası ve Tam Yargı Davası Arasındaki İlişki ............................................................................... 313

3.1.2. İptal Davası ..................................................................... 316

3.1.3. İptal Davasına Konu Olabilecek İşlem: Kesinlik ve İcrailik ............................................................................ 316

3.1.3.1. Düzenleyici İşlemlerin İcrailiği........................ 324

3.1.3.2. Sirküler, Özelge ve İç Genelgelerin İcrailiği ........................................................... 337

3.1.3.3. Düzenleyici İşlem Kavramının Dar Kapsamlı Değerlendirmesinin Yargısal Denetime Etkisi............................................... 345

3.1.3.4. İşleme İcrailik Karakteri Kazandıran Unsur: Kural Getirme ...................................... 357

3.1.3.5. Vergi Hukuku Uygulamalarında İşleme İcrailik Kazandırma Yönünden “Kural Koyma” Ölçütünün Yeterliliğinin İncelenmesi ..................................................... 374

3.1.3.6. Vergi Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemlerin “Etkili İşlem”Niteliğinin İrdelenmesi ..................................................... 383

3.1.3.6.1. “Bağlayıcı Olmayan / Tali Kaynak” Konumundaki Bir Adsız Düzenleyici İşlemin “Bağlayıcı Olan / Asli Kaynak” Haline Dönüşmesi.................................... 383

3.1.3.6.2. Yargının Konuya Yaklaşımındaki Çelişkiler ................... 385

3.1.3.6.3. Adsız Düzenleyici İşlemlerin Uzlaşma Müessesesi Üzerinden Etki Göstermesi ................. 393

16

3.1.3.6.4. Adsız Düzenleyici İşlemlerin Vergi İncelemesi Üzerinden Etki Doğurması .................................. 397

3.1.3.6.5. Adsız Düzenleyici İşlemlerin Vergi Suç ve Kabahatleri ile Gecikme Faizi Üzerinden Yarattığı Etki ...................................... 409

3.1.3.7. Düzenleyici İşlem Yapılması ve Var Olanın Değiştirilmesi Taleplerinin İdarece Reddi Bir İptal Davasına Konu Olabilir mi? ..................................................... 413

3.1.3.8. Düzenleyici İşlemin / “Kural”ın Davaya Konu Edilebilme Zamanı ................................. 416

3.1.4. İptal Davasını Açabilecek Kişi ......................................... 420

3.1.4.1. Subjektif Ehliyet Olarak Menfaat İhlali............ 420

3.1.4.2. Hak İhlali Yerine Menfaat İhlalinin Yeterli Görülmesi ............................................ 425

3.1.4.3. İşlem ile Davacı Arasındaki “İlgi” ................... 427

3.1.4.4. Vergi Hukukuna Özgü Adsız Düzenleyici İşlemler Açısından Durum ........... 438

3.1.5. İptal Kararının Sonuçları ................................................. 440

3.2. Adsız Düzenleyici İşlemlerden Kaynaklı Uyuşmazlıklarda Bireysel Başvuru İmkanının İrdelenmesi ....................................... 450

SONUÇ.................................................................................................. 457

KAYNAKÇA ........................................................................................ 463